Thảo luận về VAS 02 - Hàng tồn kho

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM

Mục đích: Hệ thống hoá nội dung các chuẩn mực kế toán, giải thích và làm rõ một số nội dung, khái niệm trong chuẩn mực.

 

Chủ đề

Nội dung

Các nội dung cần làm rõ

Giải thích

Ghi chú

A/ Hàng tồn kho

Chuẩn mực số 02

1- Qui đinh chung

áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc các nghành, các thành phần kinh tế

Các công ty TNHH, Tư nhân, SOE, có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động trong các nghành như dịch vụ, xây dựng cơ bản, xản xuất, thương mại, tài chính ngân hàng.

2 - Nội dung hàng tồn kho

Hàng tồn kho bao gồm: Hàng mua về để bán (hàng tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng gửi đi gia công); Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; sản phẩm dở dang (sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm); nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; Chi phí dịch vụ dở dang

Chuẩn mực không nêu cụ thể khái niệm về tồn kho. Ví dụ đối với bao bì luân chuyển liên quan trực tiếp đến bán hàng và cung cấp dịch vụ (Vỏ chai và két bia, túi đựng của bưu chính..) có được coi là tồn kho ?

Chuẩn mực không giải thích cụ thể các trường hợp được coi là hàng mua đang đi trên đường và hàng gửi đi bán

Đối với hàng nhập khẩu: Các trường hợp mua CIF, CFR và FOB thì thời điểm ghi nhận hàng mua đang đi trên đường là thời điểm nào?

Hàng tồn kho: Kho có thể hiểu dưới dạng cố định tại một địa điểm thuộc quyền quản lý của doanh nghiệp hoặc đi thuê. Kho cũng có thể được hiểu dưới dạng không cố định, không có địa điểm cụ thể (lưu động) nhưng hàng hoá, vật tư vẫn thuộc sở hữu và sự kiểm soát của doanh nghiệp. Ví dụ bao bì luân chuyển đi kèm với hàng bán.

Hàng mua đang đi trên đường: Hàng đã thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng đang trên đường vận chuyển ở bến cảng, bến bãi hoặc đã về đến kho của doanh nghiệp nhưng chưa làm thủ tục nhập kho.

Đối với hàng nhập khẩu, thời điểm ghi nhận là hàng mua đang trên đường là thời điểm hàng đã chuyển xuống tầu ghi trong vận đơn do nhà xuất khẩu (hoặc nhà vận tải) cung cấp, không phân biệt hàng mua theo giá CIF, CFR hay FOB.

Hàng gửi bán: Là hàng hoá vẫn thuộc sở hữu của doanh nghiệp, đã gửi đi cho khách hàng nhưng chưa được chấp nhận thanh toán hoặc hàng đem gửi bán (đại lý, ký gửi) Ví dụ: Một bộ phận trong công trình xây dựng cơ bản được hoàn thành nhưng không nằm trong hồ sơ thiết kế được duyệt ban đầu, tuy nhiên công trình đã hoàn thành và bàn giao cho chủ đầu tư. Do vậy, khi bàn giao công trình, giá trị phần công trình làm bổ sung sẽ được hạch toán vào hàng gửi bán. Đến khi được chủ đầu tư duyệt, đồng thời ghi nhận doanh thu, bộ phận chi phí này được kết chuyển vào giá vốn hàng bán. (sẽ được diễn giải đầy đủ hơn)

3/ Xác định giá trị hàng tồn kho

Hàng tồn kho được tính theo giá gốc, trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được.

Giá gốc hàng tồn kho gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại

Loại hàng tồn kho nào cần xác định “giá trị thuần có thể thực hiện được” khi lập báo cáo tài chính.

Cách xác định “giá trị thuần có thể thực hiện được”

Chuẩn mực không đề cập đến trường hợp khi đối tác liên doanh góp vốn bằng nguyên vật liệu thì giá gốc được xác định như thế nào

Trường hợp liên doanh mua (nhập khẩu) nguyên vật liệu của bên đối tác nước ngoài trong liên doanh mà giá trên hoá đơn được cơ quan chức năng (Hải quan) xác định là lớn hơn giá thị trường hoặc cao hơn giá của nguyên vật liệu tương tự có thể thay thế (nếu thị trường không có loại nguyên vật liệu này). Trong trường hợp này giá trị ghi sổ là giá nào? Nếu ghi theo giá thấp hơn được xác định thì phần chênh lệch được hạch toán vào đâu?

Giá trị thuần có thể thực hiện được áp dụng với hàng hoá, thành phẩm tồn kho, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Nguyên vật liệu dự trữ để xản xuất, không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do các nguyên vật liệu này cấu thành nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm (xem đoạn 22 trang 43). Trong điều kiện hoạt động bình thường các công cụ, dụng cụ không phải là đối tượng để bán hoặc hình thành trực tiếp nên giá trị của thành phẩm do vậy không cần xác định “giá trị thuần có thể thực hiện được”

Đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang(WIP): bước 1- xác định giá bán ước tính của thành phẩm (xem đoạn 20); bước 2 – xác định chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm. Để tính được chi phí này cần xác định được tỷ lệ hoàn thành của sản phẩm dang, sau đó nhân với giá thành của sản phẩm đó đã sản xuất trong kỳ; bước 3- xác định chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ. Để xác định chi phí này có thể lấy giá bán ước tính của sản phẩm đó nhân với tỷ lệ % của chi phí/doanh thu bán hàng trong kỳ của sản phẩm đó.

Đối với hàng hoá: xác định theo bước 1 và 3.

Giá gốc của nguyên vật liệu do đối tác liên doanh góp vốn là giá trị được hai bên đối tác liên doanh (hội đồng quản trị) nhất trí phê duyệt.

Giá mua theo hoá đơn là giá để ghi sổ, với giả định rằng tại thời điểm lập báo cáo số nguyên vật liệu đó vẫn tồn kho, khi đó cần xem xét việc các sản phẩm sẽ được sản xuất ra từ các nguyên vật liệu đó sẽ được bán với giá nào. Nếu giá bán ước tính của các sản phẩm này cao hơn hoặc bằng với giá thành sản xuất của sản phẩm thì trong trường hợp đó giá trị ghi sổ của nguyên vật liệu này vẫn là giá mua. Ngược lại nếu giá thành sản xuất cao hơn giá ước tính, khi đó là giá trị ghi sổ sẽ là giá do cơ quan chức năng định giá (bởi được xem như có cở đảm bảo cho việc ước tính). Chênh lệch được hạch toán như một khoản dự phòng.

4/ Chí phí mua

Chi phí mua bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí bốc dỡ liên quan trực tiếp đến hàng tồn kho.

Chi phí lưu kho, lưu bãi có được tính vào giá trị hàng tồn kho không?

Chi phí hao hụt tự nhiên trong quá trình mua hàng có được tính vào giá gốc hàng tồn kho không?

Chí phí hao hụt tự nhiên trong quá trình dự trữ hàng hoá có được tính vào trị giá hàng tồn kho không?

Chi phí bảo quản hàng tồn kho có được tính vào giá gốc hàng tồn kho không.

Chi phí lương của bộ phận mua hàng có được tính vào giá gốc hàng tồn kho không?

Trong trường hợp doanh nghiệp mua theo hình thức trả góp, vậy giá gốc hàng tồn kho tính theo giá nào?

Chi phí lưu kho, lưu bãi trong thời gian cần thiết để làm thủ tục giao nhận hàng hoá được hạch toán vào hàng tồn kho.

Trường hợp có các tranh chấp về việc giao nhận hàng thì chi phí lưu kho, lưu bãi phát sinh trong thời gian này không được tính vào giá mua hàng tồn kho.

Chi phí hao hụt tự nhiên trong định mức được phép tính vào giá gốc hàng tồn kho (Ví dụ: trong trường hợp mua nông sản, ...). Ví dụ: Trong hoá đơn xuất kho của người bán là 10 tấn gạo trị giá 5,000,000 VND/tấn, tổng trị giá hoá đơn là 50 triệu, trên đường vận chuyển, về đến kho số thực nhập kho chỉ là 9,9 tấn (hao hụt 1% cho phép). trong trường hợp này giá gốc hàng tồn kho là 50 triệu (giả sử không có chi phí khác phát sinh). Đơn giá mỗi tấn gạo là 5,050,505 VND/tấn.

Không. Với ví dụ trên, tại thời điểm cuối năm, kiểm kê chỉ còn lại 9,72 tấn (hao hụt 1% cho phép), khi đó phần hao hụt 0,198 tấn trị giá 1,000,000 VND được hạch toán vào chí phí quản lý. Giá vốn hàng bán chỉ là 49 triệu.

Đoạn 11(b) qui định, chí phí bảo quản hàng tồn kho không được tính vào giá gốc hàng tồn kho trừ chi phí bảo quản cần thiết trong quá trình mua hàng và chi phí bảo quản cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo. Ví dụ: đối với doanh nghiệp sản xuất mà sản phẩm sản xuất ra cần qua nhiều công đoạn, thành phẩm của công đoạn này là bán thành phẩm của công đoạn sau

Nếu doanh nghiệp có bộ phận chuyên trách thực hiện việc mua hàng thì chi phí lương của bộ phận này được tính vào giá gốc hàng tồn kho (chỉ tính vào giá gốc của nguyên vật liệu, bán thành phẩm mua về để tiếp tục sản xuất hoặc hàng hoá mua về để bán, xuất khẩu).

Giá gốc hàng tồn kho được xác định theo giá mua trả ngay. Lãi vay phải trả tính vào chi phí theo các thời điểm thanh toán.

5/ Chi phí chế biến

“Chí phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định, chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hoá nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm”.

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp có bao gồm trong chi phí chế biến không?

Giải thích cách tập hợp chi phí chế biến và giá thành thành phẩm. Nêu ví dụ.

Công suất bình thường là số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiên sản xuất bình thường. Giải thích?

Trường hợp doanh nghiệp áp dụng chi phí chung cố định là giá hạch toán thì trị giá hạch toán hàng tồn kho được xác định như thế nào.

Nêu phương pháp phân bổ chi phí chế biến cho mỗi loại sản phẩm trong trường hợp có nhiều loại sản phẩm được sản xuất ra trong cùng khoảng thời gian và chi phí chế biến không được phản ánh một cách tách biệt được.

Nguyên vật liệu chính là đối tượng tác động của quá trình sản xuất. Do vậy đó là bộ phận quan trọng và cấu thành nên giá trị của sản phẩm. Tuy nhiên trong chuẩn mực chi phí chế biến chỉ phản ánh chi phí cần thiết để chuyển hoá nguyên vật liệu thành thành phẩm.

Giá thành thành phẩm bao gồm chi phí nguyên vật liệu chính, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí chung cố định và chi phí chung biến đổi. Đối với các chi phí trực tiếp và chi phí chung biến đổi được tính và phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm. Chi phí chung cố định (Chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng, ..quản lý hành chính phân xưởng) được phân bổ như sau:

- Nếu số lượng sản phẩm thực tế sản xuất cao hơn công xuất bình thường: Chi phi sản xuất chung phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh

- Nếu số lượng sản phẩm thực tế sản xuất thấp hơn công xuất bình thường: Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường. Khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ.

Ví dụ: Tổng hợp chi phí chung cố định trong kỳ là 10.000.000đ. Chi phí chung cố định phân bổ cho sản phẩm dở dang cuối kỳ là 300.000đ với 200 đơn vị bán sản phẩm, mức độ hoàn thành 40%. Trong kỳ sản xuất được 2.300 đơn vị sản phẩm hoàn thành và 300 đơn vị bán sản phẩm, mức độ hoàn thành là 50%. Xác định chi phí chung cố định phân bổ cho hàng tồn kho. Giả sử (TH 1) công xuất bình thường là 3.200 sản phẩm và (TH 2) công xuất bình thường là 2.200 sản phẩm.

(có thể đưa thêm ví dụ về trường hợp XDCB)

Số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thường là số lượng sản phẩm theo kế hoạch sản xuất được xác định từ đầu kỳ sản xuất.

- Xác định chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung cố định theo giá hạch toán đã phân bổ và chi phí sản xuất chung cố định thực tế phát sinh. Số chêch lệch được ghi nhận vào chi phi sản xuất kinh doanh trong kỳ.

- Điều chỉnh chí phí chung cố định phân bổ cho hàng tồn kho theo hệ số chênh lệch giữa chi phí chung cố định theo giá hạch toán và chi phí sản xuất chung cố định thực tế phát sinh.

Theo đoạn 09, chi phí chế biến được phân bổ cho các loại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán. Về nguyên tắc các chi phí trực tiếp phải được tập hợp theo dõi riêng. Đối với các chi phí sản xuất chung có thể áp dụng các tiều thức phân bổ như (tuỳ thuộc vào từng nghành nghề:

Ví dụ: Đối với sản xuất nông nghiệp (Chi phí tưới tiêu): Có thể lấy dựa tích gieo trồng; Đối với hoạt động xây dựng cơ bản (Chí phí quản lý của đội xây dựng): có thể dựa vào giá trị khối lượng công trình hoàn thành; ...

6/ Chi phí liên quan trực tiếp khác

Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho.

Dựa vào tính chất của chi phí trong những trường hợp cụ thể để xác định có thể tính vào giá gốc hàng tồn kho hay không. Cần xét riêng đối với từng loại hàng tồn kho như hàng hoá, thành phẩm; nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Ví dụ trường hợp sản xuất sản phẩm cụ thể theo đơn đặt hàng có phát sinh chi phí thiết kế sản phẩm (sản xuất đồ gỗ), chi phí này được tính vào giá gốc hàng tồn kho.

7/ Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho

Tính gia trị hàng tồn khô được áp dụng một trong 4 phương pháp sau: Tính theo giá đích danh, giá bình quân gia quyền, phương pháp nhập trước xuất trước, phương pháp giá nhập sau xuất trước.

Có thể thay đổi phương pháp tính giá trị hàng tồn kho trong kỳ hay không?

Các phương pháp tính giá bình quân gia quyền ? ví dụ

Trường hợp tính giá trị hàng tồn kho theo phương pháp nhập sau xuất trước thì cuối kỳ có phải điều chỉnh lại số liệu của hàng tồn kho trên báo cáo tài chính hay không.

Trường hợp doanh nghiệp kế toán nguyên liệu, vật liệu theo giá hạch toán thì nguyên liệu, vật liệu xuất kho trong kỳ và giá trị vật liệu tồn kho cuối kỳ được phản ánh như thế nào?

Không. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho được áp dụng nhất quán trong suốt kỳ kế toán (năm tài chính). Trường hợp năm trước áp dụng phương pháp tính trị giá hàng tồn kho khác thì giá trị hàng tồn kho đầu kỳ phải được xác định lại cho phù hợp với phương pháp tính giá năm nay. Chênh lệch được điều chỉnh vào lãi/lỗ chưa phân phối và cần trình bày sự thay đổi này trong báo cáo tài chính.

Phương pháp tính giá bình quân gia quyền là phương pháp được sử dụng phổ biến nhất, đặc biệt đối với các doanh nghiệp sản xuất. Giá bình quân gia quyền được tính cho từng loại nguyên vật liệu.

Có thể tính giá bình quân gia quyền theo hai phương pháp: Giá bình quân gia quyền theo thời kỳ (áp dụng trong trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai định kỳ) hoặc vào mỗi khi nhập hàng (áp dụng trong trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên) . Ví dụ cụ thể từng phương pháp như sau: ...(nêu ví dụ).

Giá trị hàng tồn kho phản ánh trên BS không phải điều chỉnh, tuy nhiên trong báo cáo tài chính cần phản ánh số chênh lệch giữa giá trị hàng tồn kho trình bày trong BS với giá trị hàng tồn kho thấp nhất được tính trong các trường hợp sau: Giá trị thuần có thể thực hiện được; Giá trị hàng tồn kho theo phương pháp nhập trước xuất trước; giá trị hàng tồn kho theo phương pháp bình quân gia quyền và giá trị hiện hành của hàng tồn kho tại ngày lập bảng cân đối kế toán.

Trường hợp hạch toán mua nguyên vật liệu theo giá cố định (Giá kế hoạch hoặc ổn định trong kỳ kế toán) thì cuối kỳ cần xác định lại giá trị thực tế của nguyên vật liệu đã xuất kho trong kỳ trên cơ sở hệ số chênh lệch giữa giá thực tế và giá hạch toán của ngyên vật liệu.

8/ Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.

Đoạn 19: Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng.

Đối với các doanh nghiệp nếu lập dự phòng theo tỷ lệ cố định dựa theo thời gian lưu kho của nguyên vật liệu, hàng hoá, thành phẩm (theo chính sách của tập đoàn), trong trường hợp này việc lập dự phòng có được chấp nhận không.

Cần xem xét các trường hợp cụ thể, cần xác định tỷ lệ dự phòng cố định đó có hợp lý không. Bởi giá trị thuần có thể thực hiện được tính trên cơ sở ước tính giá bán và chi phí tiêu thụ của hàng tồn kho. Nếu tỷ lệ dự phòng cố định được tính có cơ sở và phù hợp với thực tế trong việc tiêu thụ sản phẩm cũng như những biến động về giá thì việc lập dự phòng như trên là chấp nhận được. Tuy nhiên cũng cần xem xét đến tính trọng yếu đối với khoản lập dự phòng và khoản chênh lệch nếu có.

(Nêu ví dụ về phương pháp lập dự phòng hàng tồn kho)