Những vấn đề từ thực tế áp dụng 4 chuẩn mực kế toán ban hành đợt 1

Mặc dù chưa có những tổng kết, đánh giá một cách toàn diện, rút ra từ thực tế áp dụng các chuẩn mực kế toán (4 chuẩn mực ban hành đợt 1 gồm: VAS 02 – Hàng tồn kho, VAS 03 – TSCĐ, VAS 04 – TSCĐ vô hình và VAS 14- Doanh thu và thu nhập khác) sau một năm thực hiện, tuy nhiên qua công việc thực tế, ngoài những mặt tích cực và ý nghĩa của việc áp dụng các chuẩn mực kế toán này, chúng tôi muốn trao đổi cùng các bạn một số nội dung,

mà theo chúng tôi, những nội dung này còn chưa được rõ và cần tiếp tục nghiên cứu bổ sung nhằm đảm bảo tính nhất quán trong cách hiểu, tạo điều kiện thuận lợi trong công tác kế toán cũng như các hoạt động khác liiên quan đến việc sử dụng các thông tin kế toán của đơn vị:

1 - Kế toán TSCĐ vô hình - Quyền sử dụng đất

Theo chuẩn mực kế toán số 04 – TSCĐ vô hình, đoạn 28 “TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất có thời hạn khi được giao đất hoặc số tiền trả khi nhận chuyển nhượng quyền sử dụng đất hợp pháp từ người khác, hoặc giá trị quyền sử dụng đất nhận góp vốn liên doanh”.

Với nội dung trên có thể hiểu:

(1) Giá trị quyền sử dụng đất là TSCĐ vô hình

(2) Giá trị quyền sử dụng được xác định là giá trị (i) khi được giao hoặc (ii) là số tiền trả khi nhận chuyển nhượng hoặc (iii) giá trị khi nhận vốn góp liên doanh.

Với nội dung như trên, có thể thấy, trong chuẩn mực không đề cập đến các nội dung sau:

(a) Cơ sở xác định quyền sử dụng đất.

(b) Các chi phí phát sinh liên quan đến quyền sử dụng đất sau khi được giao hoặc nhận chuyển nhượng, nhận vốn góp liên doanh để có thể đưa diện tích đất vào sử dụng (nói cách khác là quyền sử dụng đất thực sự có giá trị và được sử dụng)

· Đối với trường hợp (a), vấn đề đặt ra là với những điều kiện nào? cở sở nào để xác định hoặc để phân biệt quyền sử dụng đất và tiền thuê đất.

Theo quan điểm chúng tôi, đứng trên phương diện công tác kế toán, trong chuẩn mực kế toán cần là rõ và đưa ra các điều kiện cụ thể để xác định quyền sử dụng đất hoặc phân biệt quyền sử dụng đất với thuê đất dài hạn. Không thể ngầm định rằng, quyền sử dụng đất là theo các qui định trong các văn bản pháp qui khác (luật đất đai).

Ví dụ: DN A thuê đất của KCN X với điều kiện DN A phải trả tiền thuê đất 1 lần cho cả thời kỳ thuê đất là 30 năm cùng với thời gian hoạt động của Công ty. DN A toàn quyền sử dụng lô đất đó theo mục đích hoạt động kinh doanh của DN. Trong trường hợp này, tiền thuê đất đã trả có được coi là Quyền sử dụng đất và kế toán như TSCĐ vô hình hay không?

· Đối với trường hợp (b), nếu có các chi phí phát sinh sau liên quan đến quyền sử dụng đất sau khi nhận đất. Ví dụ sau khi nhận quyền sử dụng đất của đối tác Việt nam như là vốn pháp định, công ty LD phải bỏ ra một khoản chi phí nhất định để đền bù, giải phóng mặt bằng. Trong trường hợp này, chi phí đền bù, giải phóng mặt bằng có được coi là một bộ phận chi phí để hình thành giá trị sử dụng đất và kế toán như TSCĐ vô hình hay không.

Theo quan điểm của chúng tôi, các chi phí phát sinh liên quan đến quyền sử dụng đất (đề bù, giải phóng mặt bằng, ...) như trên được coi là TSCĐ vô hình bởi 2 lý do sau:

Lý do 1: Đoạn 50 của chuẩn mực nêu, các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu được tính vào nguyên giá của TSCĐ vô hình khi thoả mãn đồng thời 2 điều kiện:

Chi phí này có khả năng làm cho TSCĐ vô hình tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu và

Chi phí được đánh giá một cách chắc chắn và gắn liền với một TSCĐ vô hình cụ thể.

Như vậy, chi phí liên quan đến quyền sử dụng đất (đền bù, giải phóng mặt bằng) thoả mãn đồng thời cả hai điều kiện trên, bởi nếu không có các chi phí này thì Quyền sử dụng đất không thể phát huy được tác dụng (DN không thể sử dụng đất được giao/nhận để đầu tư xây dựng .....)

Lý do 2: Theo Thông tư 89/2002/TT-BTC ngày 9 tháng 10 năm 2003, hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán thì TK 213 Phản ánh giá trị TSCĐ vô hình là toàn bộ các chi phí thực tế đã chi ra có liên quan trực tiếp tới đất sử dụng, bao gồm: tiền chi ra để có quyền sử dụng đất, chi phí cho đền bù, giải phóng mặt bằng, san lấp mặt bằng (đối với trường hợp quyền sử dụng đất riêng biệt đối với giai đoạn đầu tư nhà cửa, vật kiến trúc trên đất), lệ phí trước bạ (nếu có).

2- Kế toán chi phí trước thành lập và chi phí trước hoạt động

Đoạn 48 trong Chuẩn mực kế toán VAS 04 nêu cụ thể các chi phí trước thành lập, chi phí trước hoạt động của DN ghi nhận là chi phí hoạt động SX kinh doanh trong kỳ hoặc được phân bổ vào chi phí hoạt động SX kinh doanh không quá 3 năm.

Như vậy, với Chuẩn mực kế toán này đã qui định rõ nguyên tắc kế toán đối với chi phí thành lập và chi phí trước hoạt động, tuy nhiên chuẩn mực chưa đề cập đến trước hợp các chi phí trước thành lập và chi phí trước hoạt động mà trước đây đã được vốn hoá thì sử lý như thế nào? Về nội dung này, BTC có ý kiến như sau: Kết chuyển phần giá trị còn lại của TSCĐ vô hình sang TK chi phí trả trước dài hạn và phân bổ từ năm 2002 trong thời hạn 3 năm (Thông tư 55/2002/TT-BTC)

3 - Kế toán KHTSCĐ vô hình - Quyền sử dụng đất

Đoạn 54 chuẩn mực kế toán VAS 04 - thời gian tính khấu hao của TSCĐ vô hình tối đa là 20 năm.

Do vậy: Thời gian khấu hao TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất được xác định như thế nào nếu quyền sử dụng đất là 30 năm?.

Thời gian khấu hao quyền sử dụng đất là 30 năm vì : ......... (đề cập đến đoạn 57 và 58 của chuẩn mực)

4 - Kế toán TSCĐ hữu hình - Trường hợp có các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Giải sử TSCĐ A có nguyên giá là 210 triệu, tỷ lệ khấu hao là 16%. Năm cuối năm thứ 3, TSCĐ này được sửa chữa, nâng cấp với tổng chi phí là 40 triệu, các chi phí phát sinh này được tính vào giá trị của TSCĐ. Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ không đổi. Xác định tỷ lệ KH của TSCĐ trên trong các năm còn lại.

Trả lời

Khấu hao luỹ kế đến cuối năm thứ 3 là: 100,8 triệu

Giá trị còn lại là 109,2 triệu

Giá trị TSCĐ cần tính khấu hao là: 149,2 triệu

Thời gian sử dụng hữu ích còn lại: (100/ 16 – 3 = 2,25 năm)

Giá trị khấu hao năm là: 149,2 / 2,25 = 66,3 triệu.

Tỷ lệ khấu hao trong các năm còn lại là : 66,3/250 = 26,52% năm.

Kết luận: Mặc dù trong chuẩn mực kế toán cũng như trong các thông tư không nói rõ và hướng dẫn cụ thể, tuy nhiên có thể hiểu rằng, nếu có các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu và những chi phí này được vốn hoá tính vào giá trị của TSCĐ thì các chi phí này sẽ được tính vào giá trị còn lại của TSCĐ để tính khấu hao chứ không chỉ đơn thuần cộng vào nguyên giá tài sản cố định và áp dụng tỷ lệ khấu hao cũ để tính giá trị khấu hao.

(Trong IAS trình bày rõ nội dung này bởi việc ghi chép TSCĐ dựa trên cơ sở giá trị còn lại, mặc dù vẫn theo dõi nguyên giá và khấu hao)

5 - Tính giá thành theo định mức

Có những ý kiến cho rằng, Chuẩn mực kế toán -VAS 02 có đề cập đến phương pháp tính giá thành theo định mức.

Tính giá thành theo định mức hay tính giá theo thực tế là các phương pháp tính toán khác nhau được sử dụng trong công tác hạch toán kế toán để tính toán xác định giá thành hàng tồn kho. Còn chuẩn mực kế toán hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho

Nếu các phương pháp tính toán (định mức, thực tế) nhằm xác định giá trị của hàng tồn kho thì chuẩn mực kế toán chỉ đưa ra nguyên tăc chung yêu cầu giá trị hàng tồn kho phản ánh theo giá gốc, nghĩa là tại các thời điểm báo cáo, giá trị hàng tồn cần phải phán ánh giá trị theo giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện được khi có các dấu hiệu về việc không có khả năng thu hồi đầy đủ được theo giá gốc của hàng tồn kho.

Như vậy: Việc áp dụng phương pháp tính giá thành theo định mức hoàn toàn không mâu thuẫn với chuẩn mực kế toán, miễn là giá trị hàng tồn kho tại các thời điểm báo cáo phải được trình bày phù hợp với chuẩn mực kế toán (thực tế việc tính toán giá thành theo định mức là phương pháp tính toán nhằm đảm bảo tính thuận lợi trong tính toán, ghi chép kế toán, hỗ trợ công tác quản lý theo định mức, phục cụ công tác phân tích, hoạch định chiến lược phát triển,....)

6 - Thời điểm áp dụng các chuẩn mực kế toán

Như đã trình bày trong các phần trước, có thể thấy, các chuẩn mực kế toán ban hành đợt 1 (4 chuẩn mực) và ban hành đợt 2 (6 chuẩn mực) đều có hiệu lực áp dụng ngay sau khi được ban hành cho năm tài chính tiếp theo mà không tính đến trường hợp các DN có năm tài chính không trùng với năm dương lịch. Điều này không phù hợp với thông lệ và qui trình ban hành các chuẩn mực kế toán quốc tế (thường là sau 1- đến 3 năm kể từ khi ban hành và xác định rõ rằng việc áp dụng các chuẩn mực đó là bắt đầu cho năm tài chính kết ngày nào

7- Một số ví dụ (đề nghị các đơn vj nêu các trường hợp cụ thể của mình)